MODERN BÜTÇELEME TEKNİKLERİ:

FAALİYET ESASINA DAYALI BÜTÇELEME

Yrd. Doç. Dr. Zeynep TÜRK*

ÖZET

Son yıllarda teknoloji ve otomasyon alanındaki hızlı değişmeler işletmeleri etkilemektedir. Bu ortamda işletmeler faaliyet esasına dayalı maliyetleme, yeniden yapılanma, kıyaslama ve hedef maliyetleme gibi teknik ve anlayışları kullanmaya başlamışlardır. Bu yeni anlayışları kullanan işletmeler, geleneksel bütçenin ihtiyaçları karşılamadığını ve bir takım sorunlara neden olduğunu fark etmişlerdir. Bu sorunları gidermek amacıyla modern bütçeleme teknikleri geliştirilmiştir. Bu tekniklerden biri de faaliyet esasına dayalı yönetimin tamamlayıcı bir parçası olan faaliyet tabanlı bütçedir. Bu çalışmada, geleneksel  bütçeleme ve faaliyet esasına dayalı bütçeleme konuları incelenmiştir.

Anahtar Sözcükler: Geleneksel bütçeleme, Modern bütçeleme ve Faaliyet esasına dayalı bütçeleme.

MODERN BUDGETING TECHNICS: ACTIVITY BASED BUDGETING

ABSTRACT

In recent years, the rarip changes in technology and otomation have affected the firms. In this environment, firms have begun to use such technics and approaches which are activity based costing, reengineering, benchmarking and target costing. Firms that are used technics and approaches have recognize that traditional butgeting can not meet the needs and causes some problems. In order to solve these problems, modern budgeting technics have been developed. One of these technics is activity based budgeting which is a complemantary part of activity based management. In this study, traditional budgeting and activity based budgeting have been examined.

Key Words:Traditional budgeting, Modern budgeting and Activity based budgeting

                1. GİRİŞ

Özellikle 1980 sonrası başlayan hızlı değişim ve gelişim ortamından maliyet ve yönetim muhasebesi de etkilenmiş ve eskiyen teknik ve anlayışlar yerine yenileri kullanılmaya başlanmıştır. Bu değişimler, her alanı etkilediği gibi bütçeleme sürecini etkilemiş ve geleneksel bütçeleme teknikleri kendisinden beklenen faydayı sağlayamaz hale gelmiştir. Bu nedenle geleneksel bütçelerin eksik yönlerini giderebilecek ve yüksek teknolojiye dayalı üretim ortamında gereken faydaları sağlayabilecek modern bütçeleme teknikleri geliştirilmiştir.

İşletmeler küresel rekabet ortamında yeni gelişmeleri takip etmek ve uygulamak  durumunda kalmışlardır. Rekabet üstünlüğü elde etmek , ürün ve hizmet kalitesini artırmak, maliyetleri düşürmek  ve başarılı olabilmek için işletmelerin gelişmeleri takip etmeleri, değişime ayak uydurmaları ve yeni teknikleri uygulamaları ile mümkün olabilecektir.

Yüksek teknolojiye dayalı üretim ortamında geleneksel bütçeler yetersiz kaldıkları için modern bütçe teknikleri geliştirilmiştir. Artan rekabet ortamında başarı olmak isteyen işletmeler modern bütçeleme tekniklerinden yararlanmalıdır. Bu çalışmamızda faaliyet esasına dayalı bütçeleme tekniği üzerinde durulacaktır.

2. MALİYET-YÖNETİM  MUHASEBESİNDEKİ  GELİŞMELER

Hızlı bir şekilde değişim gösteren otomasyon ve teknoloji işletmeleri hemen hemen her yönüyle etkisi altına almış ve geçen bir kaç 10 yıl boyunca Bilgisayar Destekli Üretim (Computer Integrated Manufacturing), Esnek Üretim Sistemleri (Flexible Manufacturing Systems), gibi İleri Üretim Teknolojilerinin (Advanced Manufacturing Technologies) ve Toplam Kalite Yönetimi (Total Qality Management), Tam Zamanında Üretim (Just in Time) ve İyileştirilmiş Üretim Teknolojisi (Optimised Production Technology) gibi yeni yönetim anlayışlarının ortaya çıkmasıyla modern üretim çevreleri önemli değişimler geçirmiştir (Bear vd., 1994;20).

Tüm bu değişimlerden maliyet muhasebesi ve yönetim muhasebesi de etkilenmiş, modern üretim çevresine hizmet sunabilecek kaliteli bilgileri gereken yerde ve zamanda sağlamak amacıyla yeni sistemler ve anlayışlar geliştirilmiştir.

1980’li yılların ortalarından itibaren ortaya atılan ve 90’lı yıllarda kabul gören görüşler maliyet ve yönetim muhasebelerinin temel yaklaşımlarının değişmesini gerektiren nedenler olmuştur. Bu görüşler ya da nedenler aşağıdaki gibidir (Şakrak, 1997; 23-24):

1-Yönetim muhasebesi bilgilerinin, yöneticilerin planlama ve kontrol kararları için uygun ve geçerli olmaktan uzak, çok yavaş çok genel ve çarpıtılmış olması,

2-Ekonomik çevredeki ve teknolojideki hızlı değişimlere, finansal bilgi sistemlerinin uyum sağlayamaması,

3-Üretim süreçleri ve teknolojideki gelişmelerin sürmesine engel oluşturacak şekilde, yıllarca önce geliştirilen maliyet muhasebesi ve yönetim kontrol sistemlerinin kullanılması’dır.

Tüm bu nedenlerden bugünkü maliyet muhasebesi uygulamaları yüksek otomasyonlu bilgisayar destekli üretim ortamı için uygun değildir. Bu problemin çözülmesinde ilk adım değişim ihtiyacının hissedilmesidir (Brimson, 1986; 29).

Maliyet ve yönetim muhasebesindeki değişim gereği hissedilmiş, özellikle 80’li yıllardan sonra ileri teknolojilerin kullanıldığı üretim çevrelerinde doğru, yeterli ve zamanlı bilgilerin sunulması amacıyla çeşitli teknikler ve anlayışlar geliştirilmiştir. 80’li yıllardan sonra “faaliyet esasına dayalı maliyetleme (activity based costing)” ve “süreç muhasebesi (throughput accounting)” geliştirilmiş ve uygulanmaya başlamış, 1970’li yıllarda özellikle yüksek teknolojiye dayalı üretim yapan Japon firmaları tarafından “hedef maliyetleme (target costing)” ve “kaizen maliyetleme (kaizen costing)” geliştirilmiştir.  Tüm bunların yanısıra geleneksel bütçelerin eksik yönlerini giderecek yeni  bütçeleme yaklaşımları ya da teknikleri geliştirilmiştir.

İşletmeler kendi rekabet avantajlarını iyileştirmek amacıyla yeni  üretim teknolojilerini uygulamak zorundadır. İşletmelerin üretim teknolojileri değiştiği zaman yönetim muhasebe sistemlerinin de değişmesi gerektiği genel kabul görmüştür (Bruggement ve Slagmulder, 1995; 241). Bu nedenle, işletmeler için başlangıç noktası değişimin gerekli olduğunun  hissedilmesidir.

2. MALİYET-YÖNETİM MUHASEBESİNDEKİ GELİŞMELERİN İŞLETME

    BÜTÇELERİ ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ

Hızlı bir değişim sürecinin yaşandığı günümüzde yüksek teknoloji ve otomasyon; işletmelerin üretim süreçlerini, tekniklerini, ürünün maliyet yapısını ve kompozisyonunH değiştirmiştir. Tüketici tercihlerinin hızla değişmesi, küresel pazarların oluşması ve rekabetin gittikçe artması işletmeleri yeni teknik ve anlayışları uygulamaya yöneltmiştir. Böyle bir ortamda işletmelerin karar verme sürecinin önemi artmış ve işletmeler en az hata ile çalışmak zorunda kalmıştır. Stratejik planlama ve kontrol günümüz işletmelerinin en temel ihtiyacı haline gelmiştir.

Bu değişim süreci içerisinde, modern yöneticiler Toplam Kalite (TOM), Faaliyet Esasına Dayalı Maliyetleme (ABC), yeniden yapılanma (re-engineering), kıyaslama (benchmarking), hedef maliyetleme (Target Costing) ve diğer etkili teknikleri yoğun bir şekilde kullanmaktadır. Böyle bir ortamda ise geleneksel bütçeleme ihtiyaçları ciddi bir şekilde karşılayamaz hale gelmiştir (Newing, 1994a; 1; Newing, 1994b; 1).

Günümüzde gerek ülkelerarası, gerekse işletmelerarası rekabet ortamında dikkatler üretim faaliyetlerine çevrilmiştir. Bunun sonucu olarak yeni teknik ve yönetim anlayışları ortaya çıkmıştır. Bu teknolojilerin yanısıra sanayi işletmelerinde otomasyona gidilmesi, maliyet muhasebesi ve dolayısıyla yönetim muhasebesi sistemlerini etkilemiş ve etkilemeye devam edecektir (Karcıoğlu, 1990; 97).

İşletme çevresinde oldukça etkili ve kesin değişimin yaşandığı genel kabul görmüş bir gerçektir. Global rekabeti de içeren rekabet baskısı, teknolojinin hızlı bir şekilde ticarileşmesi ve yeni yönetim tekniklerinin kullanılması vb. ortak etkileri  düşük fiyatlı daha geniş fonksiyonları olan ve müşteri ihtiyaçlarına yeni yönlerle cevap veren yeni ürün ve hizmetler için geniş bir pazar oluşturması olmuştur. Tüm bu yeni gerçekler işletmeleri, kendi organizasyon yapılarını, yeteneklerini ve faaliyetlerini değiştirmeye yöneltmektedir. İşletmelerin yeni modeli, hem yapısında hem de amaçlarında ortaya çıkmıştır. Bugünün bakış açısından geleneksel yönetim sistemleri farklı amaçlar için geliştirilmiş durağan ve tüketiciler yerine satıcıların kral olduğu bir çevre içinde uygulanmıştır. Yeni yönetim yaklaşımları yeni pazar ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla ortaya çıkmış ancak çeşitli seviyelerde başarılı olmuşlardır (Bunce vd., 1995; 254). Bu dinamik ortam ve hızlı bir şekilde değişen üretim teknolojileri işletme içerisinde gereken bilgi ve kontrol sistemleri üzerinde  de oldukça etkili olmuştur (Kerremans vd., 1991; 148). Dolayısıyla geleneksel bütçeler, hızlı değişim ortamına ayak uyduramamış ve zamanla kendisinden beklenen hizmetleri yerine getiremez olmuştur.

Günümüz işletmelerinin kalite ve etkinlik arayışı, yöneticileri fonksiyonlar bazında değil de süreçler bazında düşünmeye zorlamaktadır. Modern yönetim anlayışı değerler zincirine dayanmakta ve pazar ihtiyaçlarına odaklanmaktadır (Newing, 1994a; 1). Oysa geleneksel bütçeleme fonksiyonlarla ilgilidir ve organizasyonel hiyerarşi oluşturarak fiili harcamaları kontrol etme amacındadır (Bunce, 1995; 255). Dolayısıyla modern yönetim anlayışları ile geleneksel bütçeleme anlayışı arasında temel bir aykırılık söz konusudur. Geleneksel formuyla bütçeleme, eski yönetim felsefesinin bir örneğidir. Değişim ortamında uyum sağlamak amacıyla bütçeleme sistemleri gözden geçirilmeli ve ihtiyaçlara cevap vermelidir.

4. GELENEKSEL BÜTÇELERİN EKSİK YÖNLERİ

Azalan kârlar, artan maliyetler, fiyatların düşük tutulması için yapılan baskılarla karşı karşıya bulunan işletmelerin, sınırlı kaynakların rasyonel bir biçimde dağılımını sağlayacak etkin bir bütçeleme sürecine olan gereksinimleri giderek artmaktadır (Ergun, 1987; 159).

Modern yönetim teknik ve anlayışlarını uygulayan işletmeler geleneksel yapısıyla bütçelerin eski yönetim anlayışının bir parçası olduğunu ve eksik yönleri bulunduğunu fark ederek, bu eksik yönleri giderecek ileri bütçeleme yaklaşımları üzerinde durmuşlardır. Modern bütçeleme çalışmaları özellikle Amerika’lı, Avusturya’lı ve Japon akademik, endüstriyel ve danışman personeli içeren (CAM-I: Consortium for Advanced Manufacturing International) uluslararası ileri üretim konsorsiyumu tarafından oluşturulan bir çalışma grubu tarafından gerçekleştirilmiştir. Bu grup özellikle faaliyet esasına dayalı yönetim üzerinde durarak, bu tekniği planlamayla birleştirmeye çalışmışlardır (Newing, 1994; 49).

Bütçeleme işletmelerin en önemli planlama ve kontrol faaliyetlerinden biridir. Herşeyden önce, bütçeleme yılın en önemli bölümünü harcamakta ve yüzlerce çalışanı ve yöneticiyi meşgul etmektedir. Ayrıca bütçeleme, stratejik karar vermeyi zayıflatmakta ve yöneticileri stratejik karar verme yerine bütçenin gerekleriyle meşgul etmektedir. Bütçenin yapısı, işletmenin örgüt yapısında ve süreçlerindeki değişiklikleri gösterememekte ve çalışanlar, başkalarının kontrolü altında olan maliyetleri bütçelemektedir. Bununla beraber, bütçeler güvenilir değildir ve oldukça önemli maliyetlere neden olmaktadır (Schmidt, 1992; 103). Bundan dolayı bütçeler, doğru harcama tahmini yapmalı, karar verme ve kontrol için etkin destek sağlamalı ve etkili bir gelişme ve raporlama süreçleri oluşturmalıdır. Gerçekte bir çok durumda bütçeleme bunları gerçekleştirmede başarılı olamamıştır (A.g.e.).

Geleneksel bütçe yönteminde, genel olarak bir önceki yılın bütçe rakamları temel olarak alınmakta ve bütçeleme işlemi, bir birini tamamlayan üç aşamada gerçekleştirilmektedir (Ergun, 1987; 157-158). Buna göre;

1-Geçen yılın harcama düzeyini gelecek yıl için temel almak,

2-Trend analiziyle elde edilen düzeyi, maaş ve ücretlerle, satın alınacak malzeme ve hizmet maliyetlerinde beklenen artışlar için yükseltmek,

3-Uygulamaya konacak yeni programlar için harcama düzeyini arttırmak.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Geleneksel bütçeleme yaklaşımını şekil yardımıyla daha iyi gösterebiliriz (Bknz şekil 1).

Harcama Düzeyi TL.

 

 

                                                        3  

                                                              2

                                      1          

                          

 

 

 

1994            1995            1996                1997       Yıllar

Şekil 1: Geleneksel Bütçeleme Yaklaşımı

Kaynak : Ergun, Ülkü (1987), “Sıfır Tabanlı Bütçelerin Planlama Ve Denetim İşlevi”, Dokuz Eylül Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Cilt:2, Sayı:1, İzmir.

Şekil 1’de “1” geçmiş harcama düzeyi trendlerini, ”2” enflasyon nedeni ile artışı,  “3” ise, yeni programlar için artış miktarını göstermektedir.

Geleneksel bütçeleme süreci yönetimin gelir tahmini ve bütçe amaçlarını belirlemesiyle başlamaktadır. Sonra, bölüm bütçeleri geçen yılın maliyetlerine, içinde bulunulan yılın o ana kadar gerçekleşen fiili sonuçları ve artı ve eksi ilaveler temeline dayanmaktadır. Bu ise, geleneksel bütçelerin en çok eleştirilen yönünü oluşturmaktadır (Bunce vd., 1995; 255).

Geleneksel bütçelere ilişkin sorunlar tablo 1’ de verilmiştir.

 

 

Tablo 1: Geleneksel Bütçelemeye İlişkin Sorunlar

AMAÇ                                   UYGULAMA                                SORUN

Stratejik Uyum          Geşmiş yıl uzantısı                       Stratejiyle ilgisiz

Keyfi Kesintiler                            Yanlış Hizmet Kesintileri

Kaynak Dağılımı        Fonksiyonel organizasyon         Bütçe Yapanların pazarlık

Yeteneklerine dayanan dağıtım

Yıllık süreç                                       Uygun olmayan dönüşüm

Zamanları

Maliyet elemanı odaklı           Görünmez özellikli dolaylı

Çıktılar

Gözardı edilmiş yatırım               Kaynak fazlasının tekrar

faydaları                                         dağıtılması

Sürekli İyileştirme     Artan oranlı iyileştirme                İşletme içi belirlenmiş hedefler

Maliyetlerin sabit veya                Sabit maliyetler düşürülemiyor

değişken olarak

Tanımlanması

Genel Amaçlar          Genellikle yukarıdan        Katılımın eksikliği

aşağıya doğru akım

Finansal ölçülerin kullanımı       İşlevsel Kararların çarpıtılması

Değer İlave Etme     Faaliyetler fiilen                        Sapmalardan kaçınılamaması

gerçekleştirildikten sonra

Raporlama

Bürokratik                                       Fırsatların kaçırılması

Kaynak: Newing, Rod (1994a), “Out with The Old, In With The New”, Accountancy, Vol:14, July.

Sorunlarına ve eksik yönlerine rağmen, geleneksel bütçelemenin kullanımı neredeyse evrenseldir. Geleneksel bütçelemenin sebep olabileceği zararlar konusunda tartışılırken; bazı görüşlere göre bütçeleme, yönetim sisteminin en önemli bir parçası olarak devam etmek zorundadır. Bazı görüşlere göre ise, geleneksel bütçelemeden vazgeçilemiyorsa en azından önemi azaltılmalıdır (Bunce vd., 1995; 256). Geleneksel bütçelemenin ihtiyaca cevap verir hale gelmesi için iki önemli noktanın başarılması gerekmektedir. Bunlardan birincisi, işletmelerde bütçeleme sürecinin yeniden yapılandırılması, ikincisi ise, bütçenin nasıl kullanılacağının yeniden düşünülmesidir (Harvard Management Update, 1999; 12).

Yukarıda belirttiğimiz geleneksel bütçelemeye ilişkin sorunlar, modern bütçeleme yaklaşımlarının oluşmasına neden olmuştur. İleri üretim ortamına uygun bütçe yaklaşımları ve teknikleri geliştirilmiş ve yavaş yavaş hayata geçirilmeye başlamıştır.

5.GENEL OLARAK MODERN BÜTÇELEME TEKNİKLERİ

GeleBeksel bütçeye ilişkin sorunların giderilmesi amacıyla yeni bütçeleme yaklaşımları ve teknikleri geliştirilmiştir. Modern bütçelemenin kavramsal yapısı, geleneksel bütçelerin yetersizlikleri gözden geçirildikten sonra, etkili bir kâr planlaması ve bütçeleme sisteminin karşılamak zorunda olduğu yönetim amaçları üzerinde yoğunlaşılarak oluşturulmuştur. Söz konusu amaçlar yeni yaklaşımların geliştirilmesinde bir parametre olmuştur. Bu amaçlar aşağıdaki gibidir (Bunce vd., 1995; 257):

1-İşletme stratejisinden uygun bir şekilde faaliyet planlarının çekilmesi,

2-Süreç çıktılarıyla kaynak tüketimleri arasında bağlantı kurmak,

3-Sürekli gelişimi desteklemek,

4-Uyumlu davranış inşa etmek ve devam ettirmek,

5-Planlama ve bütçeleme yoluyla gerçek değer ilave etmek.

Tüm bu amaçlar geleneksel bütçeleme tarafından gerçekleştirilememektedir.

Modern bütçelemenin yukarıda belirtilen amaçları gerçekleştirebilmesi için gerekli olan mekanizmalar ve kavramlar söz konusudur. Bu gereksinmeler aşağıda belirtilmiştir (Bunce vd., 1995; 258):

1-Süreçler ve faaliyetler belirlenmeli ve ayrıntılarıyla planlanmalıdır.

2-Faaliyet analizi yapılmalı ve maliyetlenmiş faaliyet veri tabanı

    oluşturulmalıdır.

3-Faaliyet esasına dayalı maliyetleme uygulanmalıdır.

4-Gelişimin izlenmesini sağlayacak dışsal hedefler belirlenmelidir.

5-Stratejik amaçlar tamamıyla bütçelerle birleştirilmelidir.

6-İhtiyari hizmet seviyesi tanımlanmalı ve önemi belirtilmelidir.

7-Süreç tabanlı performans ölçüleri oluşturulmalıdır.

8-Katma değer yaratmayan faaliyetler ve kullanılmayan kapasite açığa çıkarılmalıdır.

9-Esnek bütçeleme süreci oluşturulmalıdır.

10- Faaliyet ve süreç tabanlı raporlama sistemi oluşturulmalıdır.

11-Performans değerleme sistemi bütçeyle ilişkilendirilmelidir.

12-Yönetici temelli bütçeleme sürecinden vazgeçilmelidir.

Tüm bu gereksinimlerin yerine getirilmesi suretiyle, modern bütçelemenin 5 temel amacı gerçekleştirilebilecektir. Ancak, modern bütçeleme tek başına sadece iyi bir bütçeleme süreci değildir. Modern bütçeleme ancak  bütünleştirilmiş yönetim sürecinin bir parçası olarak çalışabilecektir. Bu yönetim süreci, kaçınılmaz olarak tüm modern yönetim tekniklerini içermektedir.

Tam anlamıyla hayata geçirilecek modern bütçelemenin yararları tablo 2’de görülmektedir (Newing, 1994a; 49):

Tablo 2: Modern Bütçelemenin Etkileri Ve Yararları

Stratejik Uyum         -Modern bütçeleme, bütçeyle, misyon, vizyon ve strateji                                Arasında bağlantı kurulmasını sağlamaktadır.

Uygun Kaynak         -Bölümler içerisindeki süreçlerin yönetimi farklı Dağılımı                  dönüşüm zamanlarını uyumlaştırmaktadır.

-Çıktılar ve verimlilik üzerinde odaklanmaktadır.

-Faydaların gerçekleştirilmesini garanti etmektedir.

Sürekli İyileştirme    -Gelişmeleri dışsal tabanda belirlenmiş hedeflerle izlemekte,                                İsrafları belirlemekte ve göstermektedir.

Genel Amaçlar          -Fikir  birliği   oluşturmakta    ve    karar verimleri Doğrultusunda           iyileştirmektedir.

Davranışları             -Finansal performans ölçülerinin yanında diğer performans Etkilenme                  ölçülerini de kullanılmaktadır.

Değer İlave Etme     -Planlama, iyileştirme ve önlemler üzerinde durmaktadır.

Bütçelemeyi yönetim süreciyle birleştirmektedir.

Kaynak: Newing, Rod (1994a), “Out with The Old, In With The New”, Accountancy, Vol:14, July, s.49.

Modern bütçeleme diğer yönetim süreçleriyle birleştirildiği takdirde tablo 2’de belirtilen faydaları sağlayacak  ve geleneksel bütçenin yetersizliğini giderebilecektir. Böylece, işletmelerin yararlandıkları bütçeleme tekniği modern üretim ortamına daha uygun hale gelecek ve yöneticilere ve işletmeye daha anlamlı bilgiler sağlayabilecektir.

5. FAALİYET ESASINA DAYALI BÜTÇELEME

Faaliyet esasına dayalı  bütçeleme, faaliyet esasına dayalı yönetimin bir parçası ve faaliyet esasına dayalı maliyetlemenin bir uzantısıdır.

Faaliyet esasına dayalı maliyetleme, temel maliyet konusu olarak faaliyetler üzerinde odaklanan bir sistemdir. Bu sistem daha sonra, faaliyetlerin maliyetini, ürün ve bölüm gibi maliyet unsurlarının maliyetlerinin hesaplanmasında temel olarak almaktadır (Horngern ve Foster, 1991; 409,).

Faaliyet esasına dayalı planlama, mümkün olabildiğince işletmelerin günlük faaliyetleriyle ticari ve finansal sonuçlarını ilişkilendirmeye çalışan kısa vadeli bir planlama yöntemidir (Sanders, 1995; 48). Bütçelemeye üçüncü bir boyutun eklenmesiyle yani faaliyet esasına dayalı bütçelemenin kullanılmasıyla, planlama ve kontrol süreci oldukça büyük bir etkinlik kazanabilecektir.

Faaliyet esasına dayalı bütçeleme, ileri üretim yöntem ve yaklaşımlarının kullanıldığı esnek işletme ortamlarında başarılı bir şekilde kullanılabilmektedir. Faaliyet esasına dayalı bütçeleme ayrıca, aşağıda belirtilen işletme unsurlarının iyileştirilmesini sağlamaktadır (Albright ve Tracy, 1996; 51):

1) Üretim kapasitesi,

2) Fark analizleri aracılığıyla maliyet kontrolü,

3) Kalite maliyetlerinin kontrolü,

4) Yatırım Projeleri,

5) Rasyonelleştirme ve iyileştirme,

6) Süreç iyileştirilmesi ve yeniden yapılandırma.

Faaliyet esasına dayalı bütçeleme, yöneticilere sözde sabit maliyetleri değişken maliyetlere dönüştürmeyi ve gelecekte oluşacak stratejik maliyetler ve kârlılık hakkında düşünmeye izin vermektedir. Faaliyet esasına dayalı bütçeleme aşağıda belirtilen birbirini izleyen adımlardan oluşmaktadır (Cooper ve Kaplan, 1998; 77-78):

1-Bu safhada gelecek bütçeleme dönemi için üretim ve satış miktarı tahmin edilmektedir. Faaliyet esasına dayalı bütçeleme, geleneksel bütçeleme süreci gibi üretim, satış miktarı, ürün ve müşteri çeşidinin tahmin edilmesiyle başlamaktadır. Bu tahminler sadece satılacak ürünleri değil bunun yanında bu ürünleri satın alacak müşterilerin tahminlerini de içermektedir. Bu bütçeleme, geleneksel bütçelemeden daha  fazla detay içermektedir. Örneğin; faaliyet esasına dayalı bütçeleme, üretim ve satış miktarını gerçekleştirecek süreçler hakkında hammadde için sipariş sayısı ve yükleme yöntemi gibi bilgileri içermek zorundadır.

2-Sipariş alma-verme, hammaddenin taşınması, yeni ürünlerin geliştirilmesi gibi faaliyetler için taleplerin tahmin edilmesi bu safhada gerçekleştirilmektedir. Örneğin; birinci safhada belirlenen ürünler ve müşterilerin miktarı ve karışımı tahminlerine göre, bütçe yöneticisi gelecek dönem için alınacak sipariş sayısını 174.000 (14.500 aylık) olarak belirleyebilecektir.

3-Bu safhada hangi kaynaktan ne kadar gerekeceği tahmin edilmektedir. Bir çalışanın her bir ay için 2.000 sipariş aldığı varsayılırsa, siparişlerin alımı için 7.25 (14.500 / 2.000) çalışana ihtiyaç duyulacaktır. Buna ek olarak bir şef 10 çalışanın işlemlerini yönetebiliyorsa bu durumda 0.725 şef gerekecektir. Her bir çalışan için 250 m² alan, $ 4.000’lık bilgisayar ve $ 500 bilgisayar ağı, bilgisayar programı ve telekominikasyon hizmeti gerekmektedir.

4-Fiili kaynak arzının belirlenmesi bu safhada gerçekleşmektedir. Eğer, siparişten sorumlu personel sadece bir faaliyet gerçekleştiriyorsa, 8 sipariş elemanı ve 1 şef gerekmektedir. Bu 9 çalışan, ayrıca çalışma alanı, bilgisayarlar ve destek hizmetlerine ihtiyaç duyacaktır (2.500 m² çalışma alanı,  $ 36.000 ve $ 4.500’lık bilgisayar ve destek hizmeti).

5-Bu safhada faaliyet kapasitesi belirlenmektedir. Kaynak arzı belirlendiğinde, sistem geriye doğru çalışarak faaliyetin maksimum miktarını sınırlayan kaynak elemanı belirlemektedir. Bizim örneğimizde; kaynak sunum kapasitesi 16.000 sipariştir (8 çalışan X 2.000).

Buradan da anlaşılacağı üzere, faaliyet esasına dayalı bütçeleme kavram olarak oldukça basit görünmesine karşın uygulamada oldukça karmaşıktır.

Faaliyet esasına dayalı bütçeleme, ürünleri ve hizmetleri üretmek ve satma da gerekli olan faaliyetlerin maliyetleri üzerine odaklanmaktadır. Faaliyet esasına dayalı maliyetleme de olduğu gibi faaliyet esasına dayalı bütçeleme genel üretim maliyetlerini (dolaylı maliyetleri) homojen faaliyet maliyeti havuzlarına ayırmaktadır. Sonra, sebep sonuç kriterine bağlı olarak belirlenen her bir dolaylı maliyet havuzu için dağıtım anahtarı (cost drivers) belirlemektedir (Horngern vd., 1997; 189). Horngern ve diğerleri, faaliyet esasına dayalı bütçlelemeyi, Bradford Aerospace firmasının Araştırma ve Geliştirme ürün dizaynı bütçelemesi örneği üzerinde tablo 3 ve tablo 4’de açıklanmıştır (Horngern vd., 1997; 190).

 

 

Tablo 3: Faaliyet Maliyetleri İçin Bütçe Oranları

Faaliyetler	Dağıtım Anahtarı (Cost Drivers) Bütçelenmiş Maliyet Oranı
*Bilgisayar destekli dizayn-Uçak parçalarının dizaynın da bilgisayar kullanımı *Ek dizayn-Uçak parçalarının elle dizaynı *Prototip geliştirilmesi-Uçak parça-larının fiili versiyonlarının yapılması *Test etme-Yeni uçak parçalarının farklı kullanım koşullarında nasıl çalıştığının gözlemlenmesi *Tedarik-Teçhizat ve tamamlayıcı parçaların satın alınması	-Bilgisayar destekli dizayn saati,                $ 80 Saat Başına   -Elle dizayn saati, $ 50 Saat başına -Prototip saati, $ 60 Saat başına   -Test etme saati, $ 40 Saat başına     -Alım siparişleri, $ 25 Alım siparişi başına

Tablo 4: Bradford Aerospace A86 / Ürün Geliştirme Maliyetleri Faaliyet Tabanlı Bütçeleme Ocak-Aralık, 19..

Faaliyet Alanı	Bütçelenmiş Kullanım Oranı	Bütçelenmiş Dağıtım Anahtarı	Bütçelenmiş Maliyetler
-Bilgisayar Destekli Dizayn -Elle Dizayn -Prototip Geliştirme -Test Etme -Tedarik	200 Saat     70 Saat   80 Saat 280 Saat 120 Saat	$ 80   $ 50 $ 60 $ 40 $ 25	$16.000   $  3.500 $  4.800 $11.200 $  3.000
-Toplam Maliyet			$38.500

Etkili bütçeleme, yöneticilerin işletmenin gerçekleştirdiği faaliyetlerle kaynak tüketimi arasında açık ve sıkı bir işbirliği sağlamalarını ve sürdürmelerini gerektirmektedir.

İngiltere de yapılan bir araştırmaya göre faaliyet esasına dayalı bütçeleme aşağıdaki yararları sağlamaktadır (Horngern vd., 1997; 190):

1-Daha gerçekçi bütçe hedeflerinin belirlenmesi,

2-Kaynak gereksinimlerinin en iyi şekilde belirtilmesi,

3-Maliyetlerin çıktılarla ilişkilendirilmesi,

4-Personelin sorumluluklarıyla maliyetler arasında daha açık bir ilişkinin kurulması,

5-Bütçe farklarının (Slack) belirlenmesi’dir.

Buradan da anlaşılacağı üzere modern bütçeleme tekniklerinden biri olan faaliyet esasına dayalı bütçelemede geleneksel bütçe tekniklerinin eksik yönlerini giderebilecek ve işletmelere planlama ve kontrol alanında önemli bir rekabet avantajı sağlayabilecektir.

6. SONUÇ

Küresel rekabetin artması,  değişen müşteri istekleri, baş döndürücü bir hızla hızla gelişen teknoloji ve otomasyan, işletmelerin üretim teknolojilerinden  üretim süreçlerine kadar  hemen hemen her alanda işletmelerin köklü bir değişim sürecine girmesini gerektirmiştir.  Bu değişim sürecinden işletmelerin planlama ve kontrol mekanizmaları da paylarını almış ve geleneksel bütçeleme teknikleri kendinden beklenenleri gerçekleştirmez olmuştur.

Geleneksel bütçeleme eski yönetim felsefesinin ürünüdür. Bu nedenle doğrudan fonksiyonlarla ilgilidir ve daha çok fiili harcamaları kontrol etme amacındadır. Günümüz üretim ortamı ise, işletme yöneticilerini süreçler bazında düşünmeye zorlamaktadır. Dolayısıyla modern yönetim anlayışları ile geleneksel bütçeleme anlayışı arasında temel bir aykırılık söz konusudur. Bu nedenle günümüz işletme ihtiyaçlarına cevap vermek amacıyla bütçeleme sistemleri gözden geçirilmeli ve daha uygun bütçeleme teknikleri geliştirilmeli ve uygulamaya dönüştürülmelidir.

Geleneksel bütçelemenin eksik yönlerini gidermek amacıyla faaliyet esasına dayalı yönetimin bir parçası olan faaliyet esasına dayalı bütçeleme önerilmektedir. Bu yöntem günümüz üretim ortamına uygun olmasının yanı sıra geleneksel bütçelemenin eksiklerini giderdiği gibi işletme açısından sayısız faydalar sağlayabilecektir. Faaliyet esasına dayalı bütçeleme işletme yöneticilerine daha ayrıntılı bilgiler sunarak geniş bir bakış açısı sağlayabilecektir. Ancak faaliyet esasına dayalı bütçelemenin hayata dönüştürülmesi için işletme faaliyet esasına dayalı maliyetleme yöntemini kullanmalıdır. Kavram olarak basit ve kolay görülmesinin yanında uygulamaya geçirilmesi oldukça fazla araştırma ve analiz gerektirmektedir. Ancak, günümüz bilgisayar teknolojisi yardımıyla bir defa sistem kurulduktan sonra oldukça kolay işleyen ve daha az maliyetli bir bütçeleme tekniği olarak karşımıza çıkacaktır.

KAYNAKÇA

ALBRIGHT, Thomas L. ve Smith TRACY (1996), “Software For Activity - Based Costing”, Journal of Cost Management, Fall.

BEAR, Robert; Roger, MILLS ve Felix, SCHMID (1994), “Product Costing in Advanced Technolgy Environments” Management Accounting, December.

BRIMSON, James A. (1986), “How Advanced Manufacturing Technogies are Reshaping Cost  Management”, Management Accounting, March.

BRUGGEMAN, W. ve R. SLAGMULDER (1995), “The Impact Of Technological Change On Management Accounting”, Management Accounting Research, No:6.

BUNCE, Peter; Robin FRASER ve Lionel WOODCOCK (1995), “Advenced Budgeting: A Journey To Advanced Management Systems”, Management Accounting Research, No:6.

COOPER, Robin ve Robert S. KAPLAN (1998), “ The Promise-and-Peril-Of Integrated Cost Systems”, Harvard Business Review, Vol:76, Issue:4 Jul/ Aug.

ERGUN, Ülkü (1987), “Sıfır Tabanlı Bütçelemenin Planlama ve Denetim İşlevi”, T.C. Dokuz Eylül Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Cilt:2, Sayı:1, İzmir.

HARVARD MANAGEMENT UPDATE (1999), “High Performance Budgeting”, Harvard Business Review, January.

HORNGERN, Charles T. ve George FOSTER (1991), Cost Accounting: A Managerial Emphasis, Seventh Edition, Prentice Hall International Inc.

HORNGERN, Charles T.; George FOSTER ve Srikant M. DATAR (1997), Cost Accounting: A Managerial Emphasis, Ninth Edition, Prentice Hall International Inc.

KARCIOĞLU, Reşat (1995), “JIT (Just-In-Time) Üretim Sisteminin Maliyet ve Yönetim Muhasebesi Sistemlerine Etkisi”, Verimlilik Dergisi.

KERREMANS, M.; H. THEUNISSE ve G. Van OVERLOOP (1991), “Impact Of Automation On Coat Accounting”, Accounting And Business Research, Spring.

NEWING, Rod (1994), “Better Budgeting and Forecasting for Small to Medium-Sized Businesses”, Management Accounting, Vol:72, No:10, November.

NEWING, Rod (1994), “Out With The Old, In With The New”, Accountancy, July.

SANDERS, Simon (1995), “Actively Informative Planning”, Accountancy, February.

SCHMİDT, Jeffrey A. (1992), “Is ıt Time to Replace Traditional Budgeting?”, Journal of Accountancy, October.

ŞAKRAK, Münir (1997), Maliyet Yönetimi Maliyet ve Yönetim Muhasebesinde Yeni Yaklaşımlar, Yasa Yayınları, İstanbul.